11- Grup İçi Hizmetler

11.1- Grup İçi Hizmetlerin Tanımı ve Kapsamı

Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Grup içi hizmetler, genellikle ilişkisiz kuruluşlardan harici olarak temin edilebilen hizmetler (hukuk veya muhasebe hizmetleri) olduğu gibi, şirketin olağan faaliyetlerinin bir bölümü şeklinde dahili hizmetler (merkezi denetim, finansal danışmanlık veya personel eğitimi) olarak da sağlanabilmektedir.

Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, başlangıçta ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından da üstlenilebilecektir.

Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

- Grup içi hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

- Söz konusu hizmete/hizmetlere adı geçen şirketin ihtiyacı olup olmadığı,

- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.

11.2- Grup İçi Hizmetlerin Fiilen Sağlanıp Sağlanmadığının Tespiti

Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. Grup içi hizmet ilişkisiz bir şirketin kendi kendine yapmasına imkan bulunan veya ilişkisiz firmalardan ücret karşılığı almasına gerek olmayan bir hizmet ise emsallere uygunluk ilkesine uygun bir grup içi hizmet olarak kabul edilmeyecektir.

Grup içi hizmetlerin, grubun bir veya daha fazla sayıdaki üyesi tarafından tanımlanan bir gereksinimi karşılamak üzere grubun bir üyesi tarafından sağlandığı durumda, hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının belirlenebilmesi mümkün bulunmaktadır. Örneğin, ilişkili bir kurumun aynı grubun üyesi olan diğer bir kurumun gerçekleştirdiği imalat faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizatın onarımını üstlenmesi durumu grup içi hizmet olarak kabul edilebilecek olup, söz konusu hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının tespiti mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması, hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının tespiti hususunda göz önüne alınacaktır. Ancak yapılan bir ödemenin “yönetim gideri” olarak tanımlanmış olması da söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermemektedir.

11.3- Grup İçi Hizmetlerde Emsallere Uygun Bedelin Belirlenmesi

Grup içi hizmetlerin fiilen sağlanıp sağlanmadığının yanısıra hizmet bedelinin hem hizmeti alan hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.

Grup içi şirketlerden birine ya da bir kaçına verilen hizmetlerin doğrudan belirlenebildiği durumlarda, bu Tebliğde belirtilen yöntemler çerçevesinde emsallere uygun bedelin tespiti gerçekleştirilecektir. Öte yandan, bir grup şirketinin ilişkili kurumlara sağladığı hizmetleri ilişkisiz kişilere sağlaması durumunda da emsallere uygun bedelin tespiti aynı şekilde belirlenecektir. Ancak, çeşitli hizmetlerin tüm grup içi şirketlere verilmesi halinde hizmeti veren tarafından katlanılan toplam hizmet maliyeti grup içindeki şirketlerin hizmetten faydalanma oranlarına göre dağıtılacaktır.

Grup içi hizmetlerde hizmeti veren tarafından katlanılan maliyetlerin dağıtım anahtarı kullanılmak suretiyle, grup şirketlerine hizmetten faydalandıkları ölçüde dağıtımı sonucunda belirlenecek hizmet bedelinin emsallere uygun bedel olması gerekmektedir. Ancak söz konusu bedelin emsallere uygun olmaması durumunda, dağıtım anahtarının emsallere uygun bedeli sağlayacak şekilde belirleneceği tabiidir.

11.4- Grup İçi Hizmetlerde Emsallere Uygun Bedelin Tespitinde Kullanılabilecek Yöntemler

Grup içi hizmetlerde emsal bedelin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin, bu Tebliğin ilgili bölümlerine göre tespit edileceği tabiidir. Ancak, grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında “Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi veya Maliyet Artı Yöntemi”nin uygulanması diğer yöntemlere tercih edilebilir.

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, hizmeti alan tarafın faaliyet gösterdiği piyasadaki ilişkisiz kuruluşlar arasında karşılaştırılabilir nitelikteki bir hizmetin bulunduğu durumlarda uygulanabilecektir. Örneğin, muhasebe, hukuk, ya da bilgisayar alanında sağlanan hizmetlerde bu yöntem kullanılabilecektir.

İlgili faaliyetlerin niteliğinin, kullanılan varlıkların, ya da üstlenilen risklerin, ilişkisiz kuruluşlar tarafından üstlenilen hizmetlerde yer alan faaliyetler, varlıklar ya da risklerle karşılaştırılabilir nitelikte olduğu, buna karşın, karşılaştırılabilir bir fiyatın bulunmadığı durumlarda “Maliyet Artı Yöntemi”nin kullanılması uygun olacaktır. Bu yöntemin uygulanışında, hizmete dahil edilen maliyet kategorilerinde kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasında bir tutarlılığın da mevcut olması gerekmektedir.

Örneğin, kontrol edilen işlemde genel giderlerin doğrudan giderlere olan oranının, karşılaştırılabilir işlemlere kıyasla daha yüksek olması durumunda; o işlemde elde edilen kâr marjını geçerli bir karşılaştırmayı sağlayabilmek üzere ilişkili kuruluşun maliyet bazı üzerinde düzeltme yapmadan uygulamak bu tür işlemlerde uygun olmayacaktır.

Öte yandan, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin veya maliyet artı yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı durumlarda, emsal bedelin doğru bir biçimde belirlenebilmesini sağlamak üzere, birden fazla yöntemin dikkate alınması da yerinde olabileceği gibi “İşlemsel Kar Yöntemleri”nin kullanılması da mümkün bulunmaktadır.

Yöntemlerin kullanılması aşamasında, ilgili hizmetler, grup üyelerinin faaliyetleri ve performansları arasında bir ilişki oluşturabilmek üzere, grubun çeşitli üyeleri arasında bir işlev analizi yapılması gerektiği tabiidir.

Örnek 1 :

(ABCD) bir şirketler grubudur. (A) şirketi, (ABCD) grubuna insan kaynaklarının yönetimine ilişkin hizmetler sunan bir şirkettir. (A) şirketinin sunduğu hizmetin maliyeti 33.000 YTL’dir. (B) ve (C) şirketleri Almanya’da, (D) şirketi ise Türkiye’de faaliyet göstermektedir.

(A) şirketinin söz konusu hizmete ilişkin faydaları kesin olarak ölçemediği varsayımı altında, ortaklaşa kullanılan bu hizmet maliyeti dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle paylaştırılacaktır. Örneğimizde dağıtım anahtarı olarak şirketlerde çalışan kişi sayısı kullanılmaktadır. Şirketlerde çalışan kişi sayıları toplamı aşağıdaki gibidir:

(B) şirketi	600 kişi
(C) şirketi	250 kişi
(D) şirketi	250 kişi

(A) şirketinin yukarıdaki dağıtım anahtarını esas alarak 33.000 YTL’lik toplam gideri dağıtması halinde aşağıdaki sonuçlar elde edilir:

	Kişi Sayısı	Gider Payı (YTL)
(B) şirketi	600	18.000
(C) şirketi	250	7.500
(D) şirketi	250	7.500
TOPLAM	1.100	33.000

Türkiye’de faaliyette bulunan (D) şirketinin payına düşen gider payı 7.500 YTL tespit edilmiş olup, söz konusu bedelin emsallere uygun bedel olduğu varsayılmıştır.

Dolayısıyla, grup içi hizmetlerde dağıtım anahtarına göre ayrılan payların emsallere uygun bedel olması gerekmektedir. Aksi takdirde dağıtım anahtarı emsallere uygun bedeli sağlayacak şekilde yeniden belirlenecektir.

Örnek 2 :

Türkiye’de faaliyette bulunan (B) şirketi limanlara gelen gemilere yükleme yapan bir şirket olup, (X) ülkesinde faaliyette bulunan ilişkisiz (C) şirketine konteyner başına 100 €’ya hizmet vermektedir. (B) şirketi yine aynı ülkede bulunan grup şirketlerinden (D)’ye de aynı hizmeti vermektedir.

Yapılan karşılaştırılabilirlik analizi sonucu, ilişkisiz (C) şirketine ve ilişkili (D) şirketine verilen hizmetler arasında bir fark bulunmaması ya da var olan farklılıkların düzeltilebilmesi şartıyla, (B) şirketinin ilişkili (D) şirketine verdiği hizmetin bedelinin 100 € olarak tespit edilmesi gerekmektedir.

Örnek 3 :

(X) Grubu, ekonomik nedenlerden dolayı faaliyetlerini merkezileştirme konusunda aldığı karar çerçevesinde borçlarını faktoring yoluyla devretmektedir. Kur risklerini ve borçlanma risklerini sınırlandırmak ve idari masrafları minimuma indirebilmek amacıyla faaliyetlerini bir merkezde toplamıştır. Ayrıca, bu sorumluluğu üstlenen ve borçlanma işlemlerini yerine getiren bir “faktoring merkezi” kurmuştur. Bu şekilde, söz konusu faktoring merkezinden bir grup içi hizmet sağlamaktadır ve bu hizmet karşılığında bu merkeze emsal bedel üzerinden ödeme yapılması gerekmektedir.

Örnek 4 :

(A) Şirketi, kendisinin de bağlı olduğu grubun üyelerinden (C), (D) ve (E) Şirketleri adına sözleşme bazında grup içi hizmet kapsamında bir imalat faaliyeti sürdürmektedir. Üretici (A) Şirketi, ne tür ürünleri imal edeceği ve bu ürünlerin kalitesinin ve miktarının ne olacağı konularında (C), (D) ve (E) Şirketlerinden ayrıntılı birtakım talimatlar almaktadır. Üretici şirket (A), böyle bir durumda düşük bir risk oranına maruz kalmakta ve ürün kalitesine ilişkin koşulları yerine getirmesi şartıyla, ürettiği tüm ürünlerin satın alınacağı konusunda (C), (D) ve (E) Şirketlerince kendisine bir güvence sağlanmaktadır. Böyle bir durumda, üretici firma (A) hizmet sağlayıcısı olarak kabul edilecek olup, maliyet artı yöntemi için gerekli olan koşulların bulunması şartıyla, yapmış olduğu imalat faaliyetine ilişkin transfer fiyatını bu yöntemi kullanarak belirleyebilecektir.

Tebliğ olunur.